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下載手機(jī)APP 2021年3月15日召開的中央財(cái)經(jīng)委員會(huì)第九次會(huì)議指出，“‘十四五’是碳達(dá)峰的關(guān)鍵期、窗口期”“要完善綠色低碳政策和市場體系”“加快推進(jìn)碳排放權(quán)交易”。碳排放權(quán)交易市場是實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰目標(biāo)的重要抓手。相較于行政手段，碳排放權(quán)交易市場不僅可以控制碳排放總量，還能通過市場價(jià)格信號(hào)調(diào)節(jié)優(yōu)化碳資源配置，以較低的社會(huì)成本實(shí)現(xiàn)較好的碳減排效果。
國際實(shí)踐表明，碳排放權(quán)交易市場的健康發(fā)展離不開完善的稅收制度與政策體系作保障。我國從2011年開始建設(shè)碳排放權(quán)交易市場，在促進(jìn)碳減排方面取得了不錯(cuò)的效果。但是，現(xiàn)階段我國針對(duì)碳排放權(quán)交易的稅收政策尚不明確，不利于碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展和碳達(dá)峰目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文試圖通過深入考察和總結(jié)促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展稅收政策的國際經(jīng)驗(yàn)，提出完善我國碳排放權(quán)交易市場稅收政策的建議，以促進(jìn)碳達(dá)峰目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
一、稅收政策促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的理論分析
碳排放權(quán)交易源于經(jīng)濟(jì)學(xué)家Dales(1968)提出的排污權(quán)交易，是指政府將碳排放權(quán)按一定規(guī)則分配給企業(yè)，企業(yè)根據(jù)自身碳排放需求進(jìn)行交易，實(shí)現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)。稅收作為政府宏觀調(diào)控的重要手段，對(duì)提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性、保障碳排放主體稅負(fù)公平、推動(dòng)國際氣候合作具有重要作用。
第一，有利于提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性。碳排放權(quán)交易主要包括取得、持有、出售和注銷等環(huán)節(jié)，涉及政府、控排企業(yè)、投資人、碳排放權(quán)交易中心等多方利益主體。在我國現(xiàn)行稅收制度下，各環(huán)節(jié)和各利益主體涉及不同的稅收。完善的稅收政策將有助于各利益主體清晰預(yù)測碳排放權(quán)交易成本，做好自身生產(chǎn)經(jīng)營或碳排放權(quán)的交易、投資決策。同時(shí)，碳排放權(quán)交易市場的健康發(fā)展離不開社會(huì)投資者的積極參與。完善的稅收政策可以有效發(fā)揮激勵(lì)作用，引導(dǎo)和撬動(dòng)更多社會(huì)資本積極參與碳排放權(quán)交易，從而提高碳排放權(quán)交易市場的成交量，充分發(fā)揮碳排放權(quán)交易市場對(duì)碳減排的作用。
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第二，有利于保障碳排放主體稅負(fù)公平。碳排放對(duì)人類賴以生存的環(huán)境產(chǎn)生了明顯的負(fù)外部性。按照“污染者付費(fèi)”和稅收公平原則，碳排放主體應(yīng)按其排放量的多少承擔(dān)相應(yīng)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。碳排放主體稅負(fù)公平可以促進(jìn)企業(yè)積極提高能源利用效率，持續(xù)降低碳排放強(qiáng)度，構(gòu)建公平競爭的市場。當(dāng)前，我國重點(diǎn)排放行業(yè)之外的行業(yè)與大量中小企業(yè)等游離在碳排放權(quán)交易市場之外，不利于我國實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰目標(biāo)。因此，運(yùn)用稅收政策保障碳排放主體稅負(fù)公平，對(duì)碳排放權(quán)交易市場資源合理配置作用的有效發(fā)揮具有重要意義。
第三，有利于推動(dòng)國際氣候合作。歐盟2021年3月通過了碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制方案，以解決可能的碳泄漏問題。碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制的出臺(tái)對(duì)我國進(jìn)出口將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，有可能提高我國出口至歐盟國家商品的稅收負(fù)擔(dān)，降低我國出口商品的競爭力。碳排放權(quán)交易系統(tǒng)的二氧化碳價(jià)格包含稅收成本，若能夠有效反映我國企業(yè)二氧化碳排放所承擔(dān)的成本，將成為我國與歐盟談判的重要依據(jù)。因此，明確統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場稅收政策就顯得尤為重要。同時(shí)，增值稅等國內(nèi)稅收制度如何與歐盟碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制銜接與協(xié)調(diào)以推進(jìn)碳減排是一項(xiàng)重要內(nèi)容。
二、碳排放權(quán)交易市場稅收政策的國際經(jīng)驗(yàn)
(一)歐盟經(jīng)驗(yàn)
歐盟碳排放權(quán)交易體系(EuropeanUnionEmissionTradingScheme，EUETS)是全球第一個(gè)跨國二氧化碳排放權(quán)交易機(jī)制，目前已成為各國建設(shè)碳排放權(quán)交易市場的參考。EUETS發(fā)展情況如表1(略)所示。
1.歐盟碳排放權(quán)交易市場的稅收制度。
(1)碳排放權(quán)的性質(zhì)認(rèn)定。碳排放權(quán)的性質(zhì)認(rèn)定決定著其相關(guān)的稅務(wù)處理方式。歐盟各成員國基于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并結(jié)合各國實(shí)際對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)屬性的認(rèn)定主要有金融資產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)三種。具體而言，塞浦路斯、西班牙、意大利、波蘭、芬蘭等十余個(gè)成員國將碳排放權(quán)認(rèn)定為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，奧地利、德國、法國等成員國將碳排放權(quán)認(rèn)定為存貨。
(2)碳排放權(quán)交易的流轉(zhuǎn)稅制度和所得稅制度。在增值稅方面，碳排放權(quán)分配環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理，根據(jù)企業(yè)取得碳排放權(quán)方式的不同而不同。若企業(yè)免費(fèi)取得碳排放權(quán)，大多成員國對(duì)此不作任何稅務(wù)處理;若企業(yè)有償取得碳排放權(quán)(取得方式通常為拍賣)，歐盟增值稅委員會(huì)經(jīng)過多次討論已達(dá)成了共識(shí)，對(duì)拍賣機(jī)構(gòu)作為賣方提供的應(yīng)稅服務(wù)征收增值稅。關(guān)于碳排放權(quán)交易環(huán)節(jié)的增值稅稅務(wù)處理。根據(jù)歐盟增值稅指令，碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓為增值稅應(yīng)稅服務(wù)，并不屬于增值稅免稅范圍。2018年，歐盟的《金融工具市場指令》將碳排放權(quán)現(xiàn)貨歸為金融工具，但明確該規(guī)定僅限于法律層面，碳排放權(quán)并不適用金融資產(chǎn)交易的免稅規(guī)定，即碳排放權(quán)交易需繳納增值稅。在增值稅征管方面，除塞浦路斯外，歐盟各成員國均按照服務(wù)供應(yīng)采取逆向征收機(jī)制征收。
在企業(yè)所得稅方面，歐盟各成員國企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)取得的收入需要并入應(yīng)納稅所得額繳稅。但由于對(duì)碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性認(rèn)定不同，各成員國碳排放權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，稅務(wù)處理有所差別。在認(rèn)定碳排放權(quán)為存貨的成員國，企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)獲得的收入屬于營業(yè)利潤，用企業(yè)納稅年度總收入扣除可扣減的成本費(fèi)用進(jìn)行納稅;在認(rèn)定碳排放權(quán)為無形資產(chǎn)的成員國，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或處置碳排放權(quán)獲得的收入屬于資本利得，用轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)的收入扣除成本、處置資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用和增益費(fèi)用進(jìn)行納稅，并進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷。此外，購入碳排放權(quán)企業(yè)所得稅稅前扣除的環(huán)節(jié)和方式也不同。將碳排放權(quán)認(rèn)定為存貨的成員國，在購入時(shí)即進(jìn)行稅前扣除;在碳排放權(quán)認(rèn)定為無形資產(chǎn)的成員國中，大部分在實(shí)際履約時(shí)按其歷史成本進(jìn)行稅前扣除，少數(shù)則采取分期攤銷的方式進(jìn)行稅前扣除。
2.歐盟促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收政策。
(1)提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性的稅收政策。因碳排放權(quán)交易市場啟動(dòng)初期，企業(yè)一般以無償方式取得碳排放配額，且配額比較充裕，碳價(jià)較低，企業(yè)開展碳排放權(quán)交易動(dòng)力不大。為了推進(jìn)企業(yè)積極開展碳排放權(quán)交易，各成員國開征二氧化硫稅、能源稅等提高碳排放成本，引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)對(duì)碳排放的管控與治理。比如：瑞典開征二氧化硫稅，根據(jù)政府治理二氧化硫的邊際費(fèi)用確認(rèn)該稅種的稅率;法國對(duì)除汽車燃料外的其他能源產(chǎn)品征收能源稅;德國對(duì)汽車燃料、燃燒用油、天然氣和電能等主要燃料或能源征收能源稅。
(2)保障碳排放主體稅負(fù)公平的稅收政策。因碳排放權(quán)交易市場只覆蓋一部分碳排放企業(yè)，為保障企業(yè)間稅負(fù)公平，各成員國紛紛開征碳稅。歐盟的碳稅政策主要分為兩個(gè)階段。第一階段是歐盟尚未引入碳排放權(quán)交易機(jī)制前。二十世紀(jì)九十年代初期，芬蘭、丹麥、瑞典、挪威、荷蘭等率先引入了碳稅;2000年前后，斯洛文尼亞、拉脫維亞、愛沙尼亞相繼開征碳稅。第二階段是2005年歐盟啟動(dòng)碳排放權(quán)交易機(jī)制后。已經(jīng)開征碳稅的成員國開始將碳稅與碳排放權(quán)交易機(jī)制相結(jié)合，將碳稅作為碳排放權(quán)交易機(jī)制的補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)了二者的良性互動(dòng)。以瑞典為例，1991年該國開征碳稅，根據(jù)所有燃料(生物燃料和泥煤除外)的二氧化碳排放量征收，并且稅率不斷提高。但自加入EUETS后，瑞典對(duì)EUETS涵蓋的碳排放行業(yè)自2011年起免征碳稅，對(duì)未涵蓋行業(yè)的取暖用化石燃料自2015年起征收碳稅。還有部分成員國，如法國、愛爾蘭、葡萄牙等陸續(xù)引入碳稅。
3.歐盟碳排放權(quán)交易市場的國際協(xié)調(diào)。
為了激勵(lì)貿(mào)易行業(yè)按照《巴黎協(xié)定》的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)脫碳，也為了避免因大力減緩氣候變化而導(dǎo)致歐盟企業(yè)面臨不公平競爭，2021年3月歐盟通過了碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制議案，將于2023年開始實(shí)行。該機(jī)制涵蓋電力和能源密集型工業(yè)，例如水泥、鋼鐵、鋁、煉油、造紙、化工等，旨在確保進(jìn)口商品價(jià)格能更準(zhǔn)確反映其含碳量，作為解決碳泄漏風(fēng)險(xiǎn)的替代措施。歐盟碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制主要有四個(gè)關(guān)鍵目標(biāo)：限制碳泄漏;防止國內(nèi)產(chǎn)業(yè)競爭力下降;鼓勵(lì)外國貿(mào)易伙伴和外國生產(chǎn)者采取與歐盟相當(dāng)或等同的措施;收益用于資助清潔技術(shù)創(chuàng)新和基礎(chǔ)設(shè)施現(xiàn)代化，或用作國際氣候融資。
(二)美國經(jīng)驗(yàn)
與歐盟不同，美國尚未建立起全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場，主要建立了區(qū)域性碳排放權(quán)交易市場，包括區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃和加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場。
美國東北部及大西洋沿岸中部的10個(gè)州成立的區(qū)域性應(yīng)對(duì)氣候變化合作組織，2009年啟動(dòng)了區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃，建立了美國第一個(gè)以市場為基礎(chǔ)的強(qiáng)制性減排體系，推動(dòng)清潔能源經(jīng)濟(jì)發(fā)展并創(chuàng)造綠色就業(yè)機(jī)會(huì)。2012年，加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場正式啟動(dòng)，并在2014年與加拿大魁北克省碳排放權(quán)交易市場進(jìn)行了連接。區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃與加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場二者的發(fā)展模式存在一定差異(詳見表2，略)，但均有較高的市場化程度。特別是區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃，自啟動(dòng)以來，碳排放權(quán)的初始分配就采取有償拍賣的方式，在碳排放權(quán)拍賣和投資方面積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。
1.美國碳排放權(quán)交易市場的稅收制度。
(1)碳排放權(quán)的性質(zhì)認(rèn)定。關(guān)于碳排放權(quán)應(yīng)認(rèn)定為何種資產(chǎn)，美國尚未形成共識(shí)。美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)企業(yè)實(shí)踐產(chǎn)生了較大的影響。美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)秉持“存貨觀”，提出了一種基于成本的將碳排放配額視為存貨的凈額處理方法。他們建議設(shè)立“配額存貨”與“配額抵銷”兩種新的存貨科目，分別計(jì)入購買的配額及價(jià)格。美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)認(rèn)為使用新科目可以避免使用既有科目可能產(chǎn)生的對(duì)配額的本質(zhì)偏見，方便對(duì)碳排放配額交易和使用的合法性審查。而美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則認(rèn)為，配額與負(fù)債的計(jì)量應(yīng)保持一致并在初始以及后續(xù)計(jì)量中都采用公允價(jià)值模式。截止目前，該項(xiàng)研究尚未取得突破性進(jìn)展。就現(xiàn)有美國碳會(huì)計(jì)理論研究而言，將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨的觀點(diǎn)較為主流(孫永堯，2017)。實(shí)踐中大部分參與碳排放權(quán)交易的企業(yè)都將碳排放權(quán)記入“存貨”科目，但也有少數(shù)企業(yè)將碳排放權(quán)作為“無形資產(chǎn)”核算。
(2)碳排放權(quán)交易的流轉(zhuǎn)稅制度和所得稅制度。美國的流轉(zhuǎn)稅主要包括銷售稅和使用稅(以下簡稱“銷售稅”)及消費(fèi)稅。美國銷售稅是一個(gè)地方稅，征稅范圍由各州自行決定，但基本一致，涵蓋零售環(huán)節(jié)提供的貨物和部分服務(wù)。因碳排放配額不是有形資產(chǎn)，也不經(jīng)有形媒介轉(zhuǎn)讓，不屬于美國銷售稅中貨物的范疇。而對(duì)于應(yīng)稅服務(wù)，各州規(guī)定不一，實(shí)施區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃的10個(gè)州和加利福尼亞州并未將碳排放權(quán)交易視為應(yīng)稅服務(wù)。因此，對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)交易取得的相關(guān)收益，各州和地方政府并未作出征收銷售稅的規(guī)定。同時(shí)，美國各州并未將碳排放配額列入消費(fèi)稅征稅范圍。因此，在美國，碳排放權(quán)交易無須繳納流轉(zhuǎn)稅。
在企業(yè)所得稅方面，企業(yè)碳排放權(quán)交易過程中產(chǎn)生的收益或損失，按美國現(xiàn)行稅法匯總計(jì)算繳納聯(lián)邦和州企業(yè)所得稅。根據(jù)碳排放權(quán)性質(zhì)認(rèn)定不同，稅基大小有所區(qū)別。如果將碳排放權(quán)計(jì)入“存貨”，一般不需要調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，只需在出售或消耗時(shí)將其轉(zhuǎn)入企業(yè)成本費(fèi)用;如果將碳排放權(quán)計(jì)為無形資產(chǎn)，則以公允價(jià)值計(jì)量，持有期間需考慮無形資產(chǎn)的攤銷問題。稅率方面，特朗普稅改將聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率從八級(jí)累進(jìn)稅率降低為單一稅率21%;州層面，各州稅率有所不同。加利福尼亞州實(shí)行8.84%的單一企業(yè)所得稅稅率;實(shí)施區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃的10個(gè)州中有7個(gè)州實(shí)行單一的企業(yè)所得稅稅率，范圍從6.5%～8.7%不等，3個(gè)州(新澤西州、佛蒙特州、緬因州)實(shí)行累進(jìn)稅率。總體上看，加利福尼亞州和實(shí)施區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃的10個(gè)州企業(yè)所得稅稅率水平較高，也并未給予特殊的優(yōu)惠與補(bǔ)貼。但是這些州經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高，企業(yè)的稅負(fù)承受能力較強(qiáng)。
2.美國促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收政策。
(1)提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性的稅收政策。不同于歐盟，美國提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性的稅收政策主要由各州制定。一是靈活設(shè)置碳排放初始配額總量。區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃運(yùn)行中曾因碳排放初始配額總量過剩造成市場價(jià)格低迷、活躍度低，后來對(duì)碳排放初始配額總量設(shè)置進(jìn)行了改革，極大地縮減了配額供應(yīng)來激活市場。二是出臺(tái)節(jié)能減排相關(guān)稅收政策。例如，加利福尼亞州征收的燃料稅包括飛機(jī)燃料稅、機(jī)動(dòng)車燃油稅、燃料使用稅、柴油稅，提高了碳排放成本，促進(jìn)企業(yè)積極參加碳排放權(quán)交易。三是采取稅收優(yōu)惠政策。通過給予稅收減免優(yōu)惠，降低新能源開發(fā)利用成本，激勵(lì)企業(yè)減少碳排放并將富余的碳排放配額用于碳排放權(quán)交易以獲取收益。如對(duì)滿足條件的可再生能源項(xiàng)目給予稅收優(yōu)惠，包括用于商業(yè)和住宅項(xiàng)目的太陽能投資稅收抵免和風(fēng)能稅收抵免;設(shè)立“生物質(zhì)柴油稅收抵免”條款，規(guī)定生物質(zhì)柴油或可再生柴油每加侖享受1美元的稅收抵免，鼓勵(lì)替代能源的開發(fā)利用等。四是建立碳價(jià)調(diào)控機(jī)制。區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃和加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場形成了一系列完備的碳價(jià)調(diào)控機(jī)制，比如成本控制儲(chǔ)備機(jī)制、拍賣保留價(jià)格、價(jià)格安全閥機(jī)制等，對(duì)增強(qiáng)市場流動(dòng)性具有重要意義。
(2)保障碳排放主體稅負(fù)公平的稅收政策。如前所述，美國的區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃和加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場僅覆蓋部分行業(yè)，仍有大量的碳排放主體并未被覆蓋。對(duì)碳排放權(quán)交易市場無法覆蓋的領(lǐng)域，美國也開始嘗試建立碳稅制度，并于近年提上日程。2019年美國眾議院提出《能源創(chuàng)新和碳紅利法案》，建議對(duì)排放溫室氣體的燃料征收碳排放稅。為了緩解該稅對(duì)消費(fèi)者尤其是低收入家庭的沖擊，美國將設(shè)立碳排放稅的信托基金，將稅收收入存入基金，并作為股利支付給美國公民和合法居民。該法案是美國碳稅制度建設(shè)的重要一步，但碳稅與美國目前稅制如何協(xié)調(diào)尚未達(dá)成共識(shí)。
3.美國碳排放權(quán)交易市場的國際協(xié)調(diào)。
美國尚未實(shí)施碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制，但拜登政府非常關(guān)注氣候變化議題。拜登政府表示要對(duì)那些“未能履行氣候和環(huán)境義務(wù)”國家的商品征收“費(fèi)用”，并且在適當(dāng)?shù)那闆r下將與致力于應(yīng)對(duì)氣候變化的盟友和伙伴合作，對(duì)來自應(yīng)對(duì)氣候變化不夠積極的國家的進(jìn)口產(chǎn)品征收“碳邊境稅”或“碳邊境調(diào)節(jié)稅”，以保障美國本土企業(yè)的競爭力，防止碳泄漏。由于美國實(shí)施碳邊境稅還存在一定的現(xiàn)實(shí)阻礙，比如碳稅制度并未建立、碳定價(jià)難以統(tǒng)一計(jì)算以及可能產(chǎn)生的不利影響等，短期內(nèi)推行還面臨較大挑戰(zhàn)。但從美國政府的態(tài)度看，未來碳邊境稅的實(shí)施具有較大的可能性。
(三)歐盟、美國經(jīng)驗(yàn)的共性特點(diǎn)
從國際實(shí)踐看，促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收政策具有以下特點(diǎn)：
第一，注重企業(yè)的負(fù)擔(dān)能力。對(duì)控排企業(yè)而言，節(jié)能減排需要投入大量的資源，參加碳排放權(quán)交易需繳納相關(guān)稅費(fèi)，特別是以拍賣形式取得碳排放配額進(jìn)一步提高了碳排放成本。但是各國在制定碳排放權(quán)交易稅收政策時(shí)都考慮了企業(yè)的負(fù)擔(dān)水平，較好地體現(xiàn)了稅收的支付能力原則。歐盟碳排放權(quán)交易市場發(fā)展始終堅(jiān)持主要以免費(fèi)方式發(fā)放配額，并且大部分成員國在分配配額階段并不作稅務(wù)處理，大大減輕了企業(yè)的交易成本和遵從成本。而美國區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃和加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場雖然在初始階段采取有償拍賣方式分配配額，控排企業(yè)碳排放成本較高，但仍然是綜合考慮了企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。因?yàn)槊绹鴽]有增值稅，加之區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃和加利福尼亞州啟動(dòng)碳排放權(quán)交易市場時(shí)的人均生產(chǎn)總值水平均遠(yuǎn)高于美國人均生產(chǎn)總值水平，企業(yè)具備了很好的稅收負(fù)擔(dān)能力，遵從成本并不大。
第二，政策清晰明確。碳排放權(quán)作為一種特殊的交易標(biāo)的，其資產(chǎn)屬性的明確至關(guān)重要。盡管歐盟各成員國和美國各州在理論上并沒有達(dá)成共識(shí)，但均根據(jù)本國或本州實(shí)際情況明確了碳排放權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)和稅收政策，為碳排放權(quán)交易奠定了良好的稅收制度基礎(chǔ)。
第三，碳稅與碳排放權(quán)交易協(xié)調(diào)配合。碳稅因其覆蓋范圍廣，征收便利，在實(shí)踐中得到了較為廣泛的應(yīng)用。歐盟部分成員國將碳稅與碳排放權(quán)交易市場互為補(bǔ)充，保障碳排放主體的稅收公平，促進(jìn)碳排放權(quán)交易，推進(jìn)碳減排。
第四，注重合理的稅收優(yōu)惠。各國注重發(fā)揮碳稅雙重紅利效應(yīng)，且出臺(tái)了一些碳減排優(yōu)惠政策。如英國開征氣候變化稅時(shí)降低了由雇主繳納的國民社會(huì)保險(xiǎn)稅稅率，盡可能不影響企業(yè)的競爭力。
第五，加強(qiáng)國家間的碳邊境協(xié)調(diào)。歐盟與美國都很關(guān)注國家間的碳邊境協(xié)調(diào)，注重解決納入碳排放權(quán)交易市場企業(yè)的全球競爭力和碳泄漏問題。
三、促進(jìn)我國碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收政策建議
健全的稅收政策對(duì)碳排放權(quán)交易市場的平穩(wěn)運(yùn)行和健康發(fā)展具有重要意義。借鑒歐盟和美國的經(jīng)驗(yàn)，立足本國國情，本文提出以下建議。
(一)應(yīng)遵循的原則
1.合理稅收負(fù)擔(dān)原則。“十四五”是我國實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰目標(biāo)的關(guān)鍵時(shí)期。盡管我國實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰目標(biāo)的壓力較大，但在運(yùn)用稅收杠桿激勵(lì)企業(yè)降低碳排放時(shí)仍要注意企業(yè)的承受能力。特別是碳排放權(quán)交易涉及多個(gè)環(huán)節(jié)和多方利益主體，涉及稅種較多且稅務(wù)處理較為復(fù)雜，要注意明晰稅收政策，避免對(duì)企業(yè)行為造成扭曲，影響碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展進(jìn)程。
2.稅收公平原則。稅收公平是一項(xiàng)基本的課稅原則。出于管理效率考慮，我國碳排放權(quán)交易市場主要覆蓋溫室氣體重點(diǎn)排放行業(yè)。這意味著非重點(diǎn)排放行業(yè)的企業(yè)游離在碳排放權(quán)交易市場之外，且不需為排放溫室氣體繳稅，這將影響碳排放經(jīng)濟(jì)主體間的稅負(fù)公平。實(shí)踐中各國出臺(tái)了碳稅等稅收政策，我國可考慮適時(shí)開征碳稅或在現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅框架下增加二氧化碳稅目，構(gòu)建碳排放主體稅負(fù)公平的市場，有效發(fā)揮碳排放交易機(jī)制的資源配置功能。
(二)促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收政策建議
1.明晰碳排放權(quán)課稅性質(zhì)。碳排放權(quán)作為一種特殊的交易標(biāo)的，其屬性決定企業(yè)的納稅義務(wù)，是課稅的基礎(chǔ)。但我國各地稅務(wù)處理存在較大差異?？紤]到我國碳排放權(quán)交易市場尚處于發(fā)展初期，應(yīng)盡可能減少征稅帶來的不利影響，建議加強(qiáng)稅收制度與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)配合，現(xiàn)階段可考慮根據(jù)涉稅主體來確認(rèn)碳排放配額的性質(zhì)，將控排企業(yè)的碳排放配額確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，將機(jī)構(gòu)投資者的碳排放配額確認(rèn)為“金融資產(chǎn)”，簡化稅務(wù)處理，促進(jìn)企業(yè)積極參與碳排放權(quán)交易。
2.完善碳排放權(quán)交易的稅收政策。在碳排放配額初始分配階段，對(duì)企業(yè)無償取得的配額，建議不作稅務(wù)處理;對(duì)企業(yè)有償取得的配額，關(guān)鍵是做好碳排放配額取得成本的扣除。建議增值稅考慮差額征稅的方式，用碳排放配額購買成本抵減銷售收入，減輕納稅人負(fù)擔(dān)。關(guān)于碳排放權(quán)的計(jì)稅周期，建議與企業(yè)其他業(yè)務(wù)的計(jì)稅周期一致，降低遵從成本。此外，建議盡快完善碳排放權(quán)交易市場中的另一種交易產(chǎn)品(核證自愿減排量)交易或置換所涉及的增值稅、所得稅、印花稅等政策，推進(jìn)碳排放權(quán)交易市場的平穩(wěn)運(yùn)行。
3.加強(qiáng)稅收引導(dǎo)與激勵(lì)提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性。要鼓勵(lì)參與主體多元，給予投資者一定的稅收優(yōu)惠政策，吸引機(jī)構(gòu)和個(gè)人投資者參與碳排放權(quán)交易。進(jìn)一步提高現(xiàn)行稅制的綠化程度，加大企業(yè)排放溫室氣體的成本，倒逼不同減排能力的企業(yè)積極參與碳排放權(quán)交易。鼓勵(lì)綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，出臺(tái)多層次、多形式的稅收優(yōu)惠，引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行綠色低碳技術(shù)研發(fā)，如按低碳和高碳行業(yè)進(jìn)行差別化增值稅制度安排，限制高碳行業(yè)的發(fā)展，鼓勵(lì)綠色低碳行業(yè)發(fā)展。
4.深化碳排放權(quán)交易稅收數(shù)據(jù)共享共用。當(dāng)前，全國碳排放權(quán)交易市場還處于發(fā)展初期，其健康發(fā)展需要多部門協(xié)調(diào)配合。應(yīng)加快碳排放權(quán)交易的稅務(wù)信息化建設(shè)，不斷完善大數(shù)據(jù)云平臺(tái)，加強(qiáng)數(shù)據(jù)資源開發(fā)利用，持續(xù)推進(jìn)與有關(guān)部門信息系統(tǒng)互聯(lián)互通。深化碳排放權(quán)交易稅收數(shù)據(jù)共享共用，加強(qiáng)智能化碳排放權(quán)交易大數(shù)據(jù)分析，以準(zhǔn)確研判重點(diǎn)控排企業(yè)碳減排的進(jìn)展和問題，針對(duì)性完善現(xiàn)行稅收制度，發(fā)揮稅收在碳減排治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用，為實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰提供有力支撐。
5.加強(qiáng)與國外碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制的協(xié)調(diào)配合。碳邊境調(diào)節(jié)是中國、美國、歐盟氣候合作的熱點(diǎn)議題。歐盟將于2023年實(shí)施碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制，對(duì)歐盟碳排放權(quán)交易市場覆蓋的進(jìn)口商品實(shí)施碳定價(jià)。美國明確表示考慮將碳邊境調(diào)節(jié)稅納入貿(mào)易議程。為此，我國要加強(qiáng)氣候外交并積極參與世界貿(mào)易組織框架下的環(huán)境保護(hù)相關(guān)條款的談判，構(gòu)建與碳邊境調(diào)整機(jī)制銜接和協(xié)調(diào)的國內(nèi)稅收制度。應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大碳定價(jià)的覆蓋范圍，考慮適當(dāng)時(shí)機(jī)針對(duì)排放溫室氣體但尚未納入碳排放權(quán)交易市場的行業(yè)和企業(yè)開征碳稅，建立起清晰的碳定價(jià)路線圖，促進(jìn)國內(nèi)碳排放企業(yè)稅負(fù)公平，為與歐盟等就碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制實(shí)施方案對(duì)話創(chuàng)造有利條件。
(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第8期。)
作者：馬海濤(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院)
劉金科(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院)稅務(wù)研究
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碳排放 權(quán)交易市場
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國際實(shí)踐表明，碳排放權(quán)交易市場的健康發(fā)展離不開完善的稅收制度與政策體系作保障。我國從2011年開始建設(shè)碳排放權(quán)交易市場，在促進(jìn)碳減排方面取得了不錯(cuò)的效果。但是，現(xiàn)階段我國針對(duì)碳排放權(quán)交易的稅收政策尚不明確，不利于碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展和碳達(dá)峰目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文試圖通過深入考察和總結(jié)促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展稅收政策的國際經(jīng)驗(yàn)，提出完善我國碳排放權(quán)交易市場稅收政策的建議，以促進(jìn)碳達(dá)峰目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
一、稅收政策促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的理論分析
碳排放權(quán)交易源于經(jīng)濟(jì)學(xué)家Dales(1968)提出的排污權(quán)交易，是指政府將碳排放權(quán)按一定規(guī)則分配給企業(yè)，企業(yè)根據(jù)自身碳排放需求進(jìn)行交易，實(shí)現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)。稅收作為政府宏觀調(diào)控的重要手段，對(duì)提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性、保障碳排放主體稅負(fù)公平、推動(dòng)國際氣候合作具有重要作用。
第一，有利于提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性。碳排放權(quán)交易主要包括取得、持有、出售和注銷等環(huán)節(jié)，涉及政府、控排企業(yè)、投資人、碳排放權(quán)交易中心等多方利益主體。在我國現(xiàn)行稅收制度下，各環(huán)節(jié)和各利益主體涉及不同的稅收。完善的稅收政策將有助于各利益主體清晰預(yù)測碳排放權(quán)交易成本，做好自身生產(chǎn)經(jīng)營或碳排放權(quán)的交易、投資決策。同時(shí)，碳排放權(quán)交易市場的健康發(fā)展離不開社會(huì)投資者的積極參與。完善的稅收政策可以有效發(fā)揮激勵(lì)作用，引導(dǎo)和撬動(dòng)更多社會(huì)資本積極參與碳排放權(quán)交易，從而提高碳排放權(quán)交易市場的成交量，充分發(fā)揮碳排放權(quán)交易市場對(duì)碳減排的作用。
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第二，有利于保障碳排放主體稅負(fù)公平。碳排放對(duì)人類賴以生存的環(huán)境產(chǎn)生了明顯的負(fù)外部性。按照“污染者付費(fèi)”和稅收公平原則，碳排放主體應(yīng)按其排放量的多少承擔(dān)相應(yīng)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。碳排放主體稅負(fù)公平可以促進(jìn)企業(yè)積極提高能源利用效率，持續(xù)降低碳排放強(qiáng)度，構(gòu)建公平競爭的市場。當(dāng)前，我國重點(diǎn)排放行業(yè)之外的行業(yè)與大量中小企業(yè)等游離在碳排放權(quán)交易市場之外，不利于我國實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰目標(biāo)。因此，運(yùn)用稅收政策保障碳排放主體稅負(fù)公平，對(duì)碳排放權(quán)交易市場資源合理配置作用的有效發(fā)揮具有重要意義。
第三，有利于推動(dòng)國際氣候合作。歐盟2021年3月通過了碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制方案，以解決可能的碳泄漏問題。碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制的出臺(tái)對(duì)我國進(jìn)出口將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，有可能提高我國出口至歐盟國家商品的稅收負(fù)擔(dān)，降低我國出口商品的競爭力。碳排放權(quán)交易系統(tǒng)的二氧化碳價(jià)格包含稅收成本，若能夠有效反映我國企業(yè)二氧化碳排放所承擔(dān)的成本，將成為我國與歐盟談判的重要依據(jù)。因此，明確統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場稅收政策就顯得尤為重要。同時(shí)，增值稅等國內(nèi)稅收制度如何與歐盟碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制銜接與協(xié)調(diào)以推進(jìn)碳減排是一項(xiàng)重要內(nèi)容。
二、碳排放權(quán)交易市場稅收政策的國際經(jīng)驗(yàn)
(一)歐盟經(jīng)驗(yàn)
歐盟碳排放權(quán)交易體系(EuropeanUnionEmissionTradingScheme，EUETS)是全球第一個(gè)跨國二氧化碳排放權(quán)交易機(jī)制，目前已成為各國建設(shè)碳排放權(quán)交易市場的參考。EUETS發(fā)展情況如表1(略)所示。
1.歐盟碳排放權(quán)交易市場的稅收制度。
(1)碳排放權(quán)的性質(zhì)認(rèn)定。碳排放權(quán)的性質(zhì)認(rèn)定決定著其相關(guān)的稅務(wù)處理方式。歐盟各成員國基于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并結(jié)合各國實(shí)際對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)屬性的認(rèn)定主要有金融資產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)三種。具體而言，塞浦路斯、西班牙、意大利、波蘭、芬蘭等十余個(gè)成員國將碳排放權(quán)認(rèn)定為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，奧地利、德國、法國等成員國將碳排放權(quán)認(rèn)定為存貨。
(2)碳排放權(quán)交易的流轉(zhuǎn)稅制度和所得稅制度。在增值稅方面，碳排放權(quán)分配環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理，根據(jù)企業(yè)取得碳排放權(quán)方式的不同而不同。若企業(yè)免費(fèi)取得碳排放權(quán)，大多成員國對(duì)此不作任何稅務(wù)處理;若企業(yè)有償取得碳排放權(quán)(取得方式通常為拍賣)，歐盟增值稅委員會(huì)經(jīng)過多次討論已達(dá)成了共識(shí)，對(duì)拍賣機(jī)構(gòu)作為賣方提供的應(yīng)稅服務(wù)征收增值稅。關(guān)于碳排放權(quán)交易環(huán)節(jié)的增值稅稅務(wù)處理。根據(jù)歐盟增值稅指令，碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓為增值稅應(yīng)稅服務(wù)，并不屬于增值稅免稅范圍。2018年，歐盟的《金融工具市場指令》將碳排放權(quán)現(xiàn)貨歸為金融工具，但明確該規(guī)定僅限于法律層面，碳排放權(quán)并不適用金融資產(chǎn)交易的免稅規(guī)定，即碳排放權(quán)交易需繳納增值稅。在增值稅征管方面，除塞浦路斯外，歐盟各成員國均按照服務(wù)供應(yīng)采取逆向征收機(jī)制征收。
在企業(yè)所得稅方面，歐盟各成員國企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)取得的收入需要并入應(yīng)納稅所得額繳稅。但由于對(duì)碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性認(rèn)定不同，各成員國碳排放權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，稅務(wù)處理有所差別。在認(rèn)定碳排放權(quán)為存貨的成員國，企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)獲得的收入屬于營業(yè)利潤，用企業(yè)納稅年度總收入扣除可扣減的成本費(fèi)用進(jìn)行納稅;在認(rèn)定碳排放權(quán)為無形資產(chǎn)的成員國，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或處置碳排放權(quán)獲得的收入屬于資本利得，用轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)的收入扣除成本、處置資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用和增益費(fèi)用進(jìn)行納稅，并進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷。此外，購入碳排放權(quán)企業(yè)所得稅稅前扣除的環(huán)節(jié)和方式也不同。將碳排放權(quán)認(rèn)定為存貨的成員國，在購入時(shí)即進(jìn)行稅前扣除;在碳排放權(quán)認(rèn)定為無形資產(chǎn)的成員國中，大部分在實(shí)際履約時(shí)按其歷史成本進(jìn)行稅前扣除，少數(shù)則采取分期攤銷的方式進(jìn)行稅前扣除。
2.歐盟促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收政策。
(1)提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性的稅收政策。因碳排放權(quán)交易市場啟動(dòng)初期，企業(yè)一般以無償方式取得碳排放配額，且配額比較充裕，碳價(jià)較低，企業(yè)開展碳排放權(quán)交易動(dòng)力不大。為了推進(jìn)企業(yè)積極開展碳排放權(quán)交易，各成員國開征二氧化硫稅、能源稅等提高碳排放成本，引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)對(duì)碳排放的管控與治理。比如：瑞典開征二氧化硫稅，根據(jù)政府治理二氧化硫的邊際費(fèi)用確認(rèn)該稅種的稅率;法國對(duì)除汽車燃料外的其他能源產(chǎn)品征收能源稅;德國對(duì)汽車燃料、燃燒用油、天然氣和電能等主要燃料或能源征收能源稅。
(2)保障碳排放主體稅負(fù)公平的稅收政策。因碳排放權(quán)交易市場只覆蓋一部分碳排放企業(yè)，為保障企業(yè)間稅負(fù)公平，各成員國紛紛開征碳稅。歐盟的碳稅政策主要分為兩個(gè)階段。第一階段是歐盟尚未引入碳排放權(quán)交易機(jī)制前。二十世紀(jì)九十年代初期，芬蘭、丹麥、瑞典、挪威、荷蘭等率先引入了碳稅;2000年前后，斯洛文尼亞、拉脫維亞、愛沙尼亞相繼開征碳稅。第二階段是2005年歐盟啟動(dòng)碳排放權(quán)交易機(jī)制后。已經(jīng)開征碳稅的成員國開始將碳稅與碳排放權(quán)交易機(jī)制相結(jié)合，將碳稅作為碳排放權(quán)交易機(jī)制的補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)了二者的良性互動(dòng)。以瑞典為例，1991年該國開征碳稅，根據(jù)所有燃料(生物燃料和泥煤除外)的二氧化碳排放量征收，并且稅率不斷提高。但自加入EUETS后，瑞典對(duì)EUETS涵蓋的碳排放行業(yè)自2011年起免征碳稅，對(duì)未涵蓋行業(yè)的取暖用化石燃料自2015年起征收碳稅。還有部分成員國，如法國、愛爾蘭、葡萄牙等陸續(xù)引入碳稅。
3.歐盟碳排放權(quán)交易市場的國際協(xié)調(diào)。
為了激勵(lì)貿(mào)易行業(yè)按照《巴黎協(xié)定》的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)脫碳，也為了避免因大力減緩氣候變化而導(dǎo)致歐盟企業(yè)面臨不公平競爭，2021年3月歐盟通過了碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制議案，將于2023年開始實(shí)行。該機(jī)制涵蓋電力和能源密集型工業(yè)，例如水泥、鋼鐵、鋁、煉油、造紙、化工等，旨在確保進(jìn)口商品價(jià)格能更準(zhǔn)確反映其含碳量，作為解決碳泄漏風(fēng)險(xiǎn)的替代措施。歐盟碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制主要有四個(gè)關(guān)鍵目標(biāo)：限制碳泄漏;防止國內(nèi)產(chǎn)業(yè)競爭力下降;鼓勵(lì)外國貿(mào)易伙伴和外國生產(chǎn)者采取與歐盟相當(dāng)或等同的措施;收益用于資助清潔技術(shù)創(chuàng)新和基礎(chǔ)設(shè)施現(xiàn)代化，或用作國際氣候融資。
(二)美國經(jīng)驗(yàn)
與歐盟不同，美國尚未建立起全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場，主要建立了區(qū)域性碳排放權(quán)交易市場，包括區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃和加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場。
美國東北部及大西洋沿岸中部的10個(gè)州成立的區(qū)域性應(yīng)對(duì)氣候變化合作組織，2009年啟動(dòng)了區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃，建立了美國第一個(gè)以市場為基礎(chǔ)的強(qiáng)制性減排體系，推動(dòng)清潔能源經(jīng)濟(jì)發(fā)展并創(chuàng)造綠色就業(yè)機(jī)會(huì)。2012年，加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場正式啟動(dòng)，并在2014年與加拿大魁北克省碳排放權(quán)交易市場進(jìn)行了連接。區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃與加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場二者的發(fā)展模式存在一定差異(詳見表2，略)，但均有較高的市場化程度。特別是區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃，自啟動(dòng)以來，碳排放權(quán)的初始分配就采取有償拍賣的方式，在碳排放權(quán)拍賣和投資方面積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。
1.美國碳排放權(quán)交易市場的稅收制度。
(1)碳排放權(quán)的性質(zhì)認(rèn)定。關(guān)于碳排放權(quán)應(yīng)認(rèn)定為何種資產(chǎn)，美國尚未形成共識(shí)。美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)企業(yè)實(shí)踐產(chǎn)生了較大的影響。美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)秉持“存貨觀”，提出了一種基于成本的將碳排放配額視為存貨的凈額處理方法。他們建議設(shè)立“配額存貨”與“配額抵銷”兩種新的存貨科目，分別計(jì)入購買的配額及價(jià)格。美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)認(rèn)為使用新科目可以避免使用既有科目可能產(chǎn)生的對(duì)配額的本質(zhì)偏見，方便對(duì)碳排放配額交易和使用的合法性審查。而美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則認(rèn)為，配額與負(fù)債的計(jì)量應(yīng)保持一致并在初始以及后續(xù)計(jì)量中都采用公允價(jià)值模式。截止目前，該項(xiàng)研究尚未取得突破性進(jìn)展。就現(xiàn)有美國碳會(huì)計(jì)理論研究而言，將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨的觀點(diǎn)較為主流(孫永堯，2017)。實(shí)踐中大部分參與碳排放權(quán)交易的企業(yè)都將碳排放權(quán)記入“存貨”科目，但也有少數(shù)企業(yè)將碳排放權(quán)作為“無形資產(chǎn)”核算。
(2)碳排放權(quán)交易的流轉(zhuǎn)稅制度和所得稅制度。美國的流轉(zhuǎn)稅主要包括銷售稅和使用稅(以下簡稱“銷售稅”)及消費(fèi)稅。美國銷售稅是一個(gè)地方稅，征稅范圍由各州自行決定，但基本一致，涵蓋零售環(huán)節(jié)提供的貨物和部分服務(wù)。因碳排放配額不是有形資產(chǎn)，也不經(jīng)有形媒介轉(zhuǎn)讓，不屬于美國銷售稅中貨物的范疇。而對(duì)于應(yīng)稅服務(wù)，各州規(guī)定不一，實(shí)施區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃的10個(gè)州和加利福尼亞州并未將碳排放權(quán)交易視為應(yīng)稅服務(wù)。因此，對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)交易取得的相關(guān)收益，各州和地方政府并未作出征收銷售稅的規(guī)定。同時(shí)，美國各州并未將碳排放配額列入消費(fèi)稅征稅范圍。因此，在美國，碳排放權(quán)交易無須繳納流轉(zhuǎn)稅。
在企業(yè)所得稅方面，企業(yè)碳排放權(quán)交易過程中產(chǎn)生的收益或損失，按美國現(xiàn)行稅法匯總計(jì)算繳納聯(lián)邦和州企業(yè)所得稅。根據(jù)碳排放權(quán)性質(zhì)認(rèn)定不同，稅基大小有所區(qū)別。如果將碳排放權(quán)計(jì)入“存貨”，一般不需要調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，只需在出售或消耗時(shí)將其轉(zhuǎn)入企業(yè)成本費(fèi)用;如果將碳排放權(quán)計(jì)為無形資產(chǎn)，則以公允價(jià)值計(jì)量，持有期間需考慮無形資產(chǎn)的攤銷問題。稅率方面，特朗普稅改將聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率從八級(jí)累進(jìn)稅率降低為單一稅率21%;州層面，各州稅率有所不同。加利福尼亞州實(shí)行8.84%的單一企業(yè)所得稅稅率;實(shí)施區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃的10個(gè)州中有7個(gè)州實(shí)行單一的企業(yè)所得稅稅率，范圍從6.5%～8.7%不等，3個(gè)州(新澤西州、佛蒙特州、緬因州)實(shí)行累進(jìn)稅率。總體上看，加利福尼亞州和實(shí)施區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃的10個(gè)州企業(yè)所得稅稅率水平較高，也并未給予特殊的優(yōu)惠與補(bǔ)貼。但是這些州經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高，企業(yè)的稅負(fù)承受能力較強(qiáng)。
2.美國促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收政策。
(1)提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性的稅收政策。不同于歐盟，美國提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性的稅收政策主要由各州制定。一是靈活設(shè)置碳排放初始配額總量。區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃運(yùn)行中曾因碳排放初始配額總量過剩造成市場價(jià)格低迷、活躍度低，后來對(duì)碳排放初始配額總量設(shè)置進(jìn)行了改革，極大地縮減了配額供應(yīng)來激活市場。二是出臺(tái)節(jié)能減排相關(guān)稅收政策。例如，加利福尼亞州征收的燃料稅包括飛機(jī)燃料稅、機(jī)動(dòng)車燃油稅、燃料使用稅、柴油稅，提高了碳排放成本，促進(jìn)企業(yè)積極參加碳排放權(quán)交易。三是采取稅收優(yōu)惠政策。通過給予稅收減免優(yōu)惠，降低新能源開發(fā)利用成本，激勵(lì)企業(yè)減少碳排放并將富余的碳排放配額用于碳排放權(quán)交易以獲取收益。如對(duì)滿足條件的可再生能源項(xiàng)目給予稅收優(yōu)惠，包括用于商業(yè)和住宅項(xiàng)目的太陽能投資稅收抵免和風(fēng)能稅收抵免;設(shè)立“生物質(zhì)柴油稅收抵免”條款，規(guī)定生物質(zhì)柴油或可再生柴油每加侖享受1美元的稅收抵免，鼓勵(lì)替代能源的開發(fā)利用等。四是建立碳價(jià)調(diào)控機(jī)制。區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃和加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場形成了一系列完備的碳價(jià)調(diào)控機(jī)制，比如成本控制儲(chǔ)備機(jī)制、拍賣保留價(jià)格、價(jià)格安全閥機(jī)制等，對(duì)增強(qiáng)市場流動(dòng)性具有重要意義。
(2)保障碳排放主體稅負(fù)公平的稅收政策。如前所述，美國的區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃和加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場僅覆蓋部分行業(yè)，仍有大量的碳排放主體并未被覆蓋。對(duì)碳排放權(quán)交易市場無法覆蓋的領(lǐng)域，美國也開始嘗試建立碳稅制度，并于近年提上日程。2019年美國眾議院提出《能源創(chuàng)新和碳紅利法案》，建議對(duì)排放溫室氣體的燃料征收碳排放稅。為了緩解該稅對(duì)消費(fèi)者尤其是低收入家庭的沖擊，美國將設(shè)立碳排放稅的信托基金，將稅收收入存入基金，并作為股利支付給美國公民和合法居民。該法案是美國碳稅制度建設(shè)的重要一步，但碳稅與美國目前稅制如何協(xié)調(diào)尚未達(dá)成共識(shí)。
3.美國碳排放權(quán)交易市場的國際協(xié)調(diào)。
美國尚未實(shí)施碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制，但拜登政府非常關(guān)注氣候變化議題。拜登政府表示要對(duì)那些“未能履行氣候和環(huán)境義務(wù)”國家的商品征收“費(fèi)用”，并且在適當(dāng)?shù)那闆r下將與致力于應(yīng)對(duì)氣候變化的盟友和伙伴合作，對(duì)來自應(yīng)對(duì)氣候變化不夠積極的國家的進(jìn)口產(chǎn)品征收“碳邊境稅”或“碳邊境調(diào)節(jié)稅”，以保障美國本土企業(yè)的競爭力，防止碳泄漏。由于美國實(shí)施碳邊境稅還存在一定的現(xiàn)實(shí)阻礙，比如碳稅制度并未建立、碳定價(jià)難以統(tǒng)一計(jì)算以及可能產(chǎn)生的不利影響等，短期內(nèi)推行還面臨較大挑戰(zhàn)。但從美國政府的態(tài)度看，未來碳邊境稅的實(shí)施具有較大的可能性。
(三)歐盟、美國經(jīng)驗(yàn)的共性特點(diǎn)
從國際實(shí)踐看，促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收政策具有以下特點(diǎn)：
第一，注重企業(yè)的負(fù)擔(dān)能力。對(duì)控排企業(yè)而言，節(jié)能減排需要投入大量的資源，參加碳排放權(quán)交易需繳納相關(guān)稅費(fèi)，特別是以拍賣形式取得碳排放配額進(jìn)一步提高了碳排放成本。但是各國在制定碳排放權(quán)交易稅收政策時(shí)都考慮了企業(yè)的負(fù)擔(dān)水平，較好地體現(xiàn)了稅收的支付能力原則。歐盟碳排放權(quán)交易市場發(fā)展始終堅(jiān)持主要以免費(fèi)方式發(fā)放配額，并且大部分成員國在分配配額階段并不作稅務(wù)處理，大大減輕了企業(yè)的交易成本和遵從成本。而美國區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃和加利福尼亞州碳排放權(quán)交易市場雖然在初始階段采取有償拍賣方式分配配額，控排企業(yè)碳排放成本較高，但仍然是綜合考慮了企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。因?yàn)槊绹鴽]有增值稅，加之區(qū)域溫室氣體交易計(jì)劃和加利福尼亞州啟動(dòng)碳排放權(quán)交易市場時(shí)的人均生產(chǎn)總值水平均遠(yuǎn)高于美國人均生產(chǎn)總值水平，企業(yè)具備了很好的稅收負(fù)擔(dān)能力，遵從成本并不大。
第二，政策清晰明確。碳排放權(quán)作為一種特殊的交易標(biāo)的，其資產(chǎn)屬性的明確至關(guān)重要。盡管歐盟各成員國和美國各州在理論上并沒有達(dá)成共識(shí)，但均根據(jù)本國或本州實(shí)際情況明確了碳排放權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)和稅收政策，為碳排放權(quán)交易奠定了良好的稅收制度基礎(chǔ)。
第三，碳稅與碳排放權(quán)交易協(xié)調(diào)配合。碳稅因其覆蓋范圍廣，征收便利，在實(shí)踐中得到了較為廣泛的應(yīng)用。歐盟部分成員國將碳稅與碳排放權(quán)交易市場互為補(bǔ)充，保障碳排放主體的稅收公平，促進(jìn)碳排放權(quán)交易，推進(jìn)碳減排。
第四，注重合理的稅收優(yōu)惠。各國注重發(fā)揮碳稅雙重紅利效應(yīng)，且出臺(tái)了一些碳減排優(yōu)惠政策。如英國開征氣候變化稅時(shí)降低了由雇主繳納的國民社會(huì)保險(xiǎn)稅稅率，盡可能不影響企業(yè)的競爭力。
第五，加強(qiáng)國家間的碳邊境協(xié)調(diào)。歐盟與美國都很關(guān)注國家間的碳邊境協(xié)調(diào)，注重解決納入碳排放權(quán)交易市場企業(yè)的全球競爭力和碳泄漏問題。
三、促進(jìn)我國碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收政策建議
健全的稅收政策對(duì)碳排放權(quán)交易市場的平穩(wěn)運(yùn)行和健康發(fā)展具有重要意義。借鑒歐盟和美國的經(jīng)驗(yàn)，立足本國國情，本文提出以下建議。
(一)應(yīng)遵循的原則
1.合理稅收負(fù)擔(dān)原則。“十四五”是我國實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰目標(biāo)的關(guān)鍵時(shí)期。盡管我國實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰目標(biāo)的壓力較大，但在運(yùn)用稅收杠桿激勵(lì)企業(yè)降低碳排放時(shí)仍要注意企業(yè)的承受能力。特別是碳排放權(quán)交易涉及多個(gè)環(huán)節(jié)和多方利益主體，涉及稅種較多且稅務(wù)處理較為復(fù)雜，要注意明晰稅收政策，避免對(duì)企業(yè)行為造成扭曲，影響碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展進(jìn)程。
2.稅收公平原則。稅收公平是一項(xiàng)基本的課稅原則。出于管理效率考慮，我國碳排放權(quán)交易市場主要覆蓋溫室氣體重點(diǎn)排放行業(yè)。這意味著非重點(diǎn)排放行業(yè)的企業(yè)游離在碳排放權(quán)交易市場之外，且不需為排放溫室氣體繳稅，這將影響碳排放經(jīng)濟(jì)主體間的稅負(fù)公平。實(shí)踐中各國出臺(tái)了碳稅等稅收政策，我國可考慮適時(shí)開征碳稅或在現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅框架下增加二氧化碳稅目，構(gòu)建碳排放主體稅負(fù)公平的市場，有效發(fā)揮碳排放交易機(jī)制的資源配置功能。
(二)促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場健康發(fā)展的稅收政策建議
1.明晰碳排放權(quán)課稅性質(zhì)。碳排放權(quán)作為一種特殊的交易標(biāo)的，其屬性決定企業(yè)的納稅義務(wù)，是課稅的基礎(chǔ)。但我國各地稅務(wù)處理存在較大差異?？紤]到我國碳排放權(quán)交易市場尚處于發(fā)展初期，應(yīng)盡可能減少征稅帶來的不利影響，建議加強(qiáng)稅收制度與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)配合，現(xiàn)階段可考慮根據(jù)涉稅主體來確認(rèn)碳排放配額的性質(zhì)，將控排企業(yè)的碳排放配額確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，將機(jī)構(gòu)投資者的碳排放配額確認(rèn)為“金融資產(chǎn)”，簡化稅務(wù)處理，促進(jìn)企業(yè)積極參與碳排放權(quán)交易。
2.完善碳排放權(quán)交易的稅收政策。在碳排放配額初始分配階段，對(duì)企業(yè)無償取得的配額，建議不作稅務(wù)處理;對(duì)企業(yè)有償取得的配額，關(guān)鍵是做好碳排放配額取得成本的扣除。建議增值稅考慮差額征稅的方式，用碳排放配額購買成本抵減銷售收入，減輕納稅人負(fù)擔(dān)。關(guān)于碳排放權(quán)的計(jì)稅周期，建議與企業(yè)其他業(yè)務(wù)的計(jì)稅周期一致，降低遵從成本。此外，建議盡快完善碳排放權(quán)交易市場中的另一種交易產(chǎn)品(核證自愿減排量)交易或置換所涉及的增值稅、所得稅、印花稅等政策，推進(jìn)碳排放權(quán)交易市場的平穩(wěn)運(yùn)行。
3.加強(qiáng)稅收引導(dǎo)與激勵(lì)提高碳排放權(quán)交易市場流動(dòng)性。要鼓勵(lì)參與主體多元，給予投資者一定的稅收優(yōu)惠政策，吸引機(jī)構(gòu)和個(gè)人投資者參與碳排放權(quán)交易。進(jìn)一步提高現(xiàn)行稅制的綠化程度，加大企業(yè)排放溫室氣體的成本，倒逼不同減排能力的企業(yè)積極參與碳排放權(quán)交易。鼓勵(lì)綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，出臺(tái)多層次、多形式的稅收優(yōu)惠，引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行綠色低碳技術(shù)研發(fā)，如按低碳和高碳行業(yè)進(jìn)行差別化增值稅制度安排，限制高碳行業(yè)的發(fā)展，鼓勵(lì)綠色低碳行業(yè)發(fā)展。
4.深化碳排放權(quán)交易稅收數(shù)據(jù)共享共用。當(dāng)前，全國碳排放權(quán)交易市場還處于發(fā)展初期，其健康發(fā)展需要多部門協(xié)調(diào)配合。應(yīng)加快碳排放權(quán)交易的稅務(wù)信息化建設(shè)，不斷完善大數(shù)據(jù)云平臺(tái)，加強(qiáng)數(shù)據(jù)資源開發(fā)利用，持續(xù)推進(jìn)與有關(guān)部門信息系統(tǒng)互聯(lián)互通。深化碳排放權(quán)交易稅收數(shù)據(jù)共享共用，加強(qiáng)智能化碳排放權(quán)交易大數(shù)據(jù)分析，以準(zhǔn)確研判重點(diǎn)控排企業(yè)碳減排的進(jìn)展和問題，針對(duì)性完善現(xiàn)行稅收制度，發(fā)揮稅收在碳減排治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用，為實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰提供有力支撐。
5.加強(qiáng)與國外碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制的協(xié)調(diào)配合。碳邊境調(diào)節(jié)是中國、美國、歐盟氣候合作的熱點(diǎn)議題。歐盟將于2023年實(shí)施碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制，對(duì)歐盟碳排放權(quán)交易市場覆蓋的進(jìn)口商品實(shí)施碳定價(jià)。美國明確表示考慮將碳邊境調(diào)節(jié)稅納入貿(mào)易議程。為此，我國要加強(qiáng)氣候外交并積極參與世界貿(mào)易組織框架下的環(huán)境保護(hù)相關(guān)條款的談判，構(gòu)建與碳邊境調(diào)整機(jī)制銜接和協(xié)調(diào)的國內(nèi)稅收制度。應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大碳定價(jià)的覆蓋范圍，考慮適當(dāng)時(shí)機(jī)針對(duì)排放溫室氣體但尚未納入碳排放權(quán)交易市場的行業(yè)和企業(yè)開征碳稅，建立起清晰的碳定價(jià)路線圖，促進(jìn)國內(nèi)碳排放企業(yè)稅負(fù)公平，為與歐盟等就碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制實(shí)施方案對(duì)話創(chuàng)造有利條件。
(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第8期。)
作者：馬海濤(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院)
劉金科(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院)稅務(wù)研究
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碳排放 權(quán)交易市場
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